Услуга комбинованог превоза добара повезана са извозом – порески аспект

(Мишљење Министарства финансија, бр. 011-00-00242/2017-04 од 17.5.2017. год.)

Од 1. априла 2017. године примењују се нова правила за одређивање места промета услуга, која су прописана одредбама члана 12. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС“, бр. 84/2004, 86/2004 – испр., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – усклађени дин. изн., 68/2014 – др. закон, 142/2014, 5/2015 – усклађени дин. изн., 83/2015, 5/2016 – усклађени дин. изн., 108/2016 и 7/2017 – усклађени дин. изн. – даље: Закон). У складу са наведеним правилима, место промета услуга превоза добара одређује се у зависности од тога да ли се услуга пружа пореском обвезнику или лицу које није порески обвезник.

Када се услуга превоза добара пружа пореском обвезнику из члана 12. Закона, местом промета услуга, у складу са чланом 12. став 4. Закона, сматра се место у којем прималац услуга има седиште или сталну пословну јединицу ако се промет услуга врши сталној пословној јединици која се не налази у месту у којем прималац услуга има седиште, односно место у којем прималац услуга има пребивалиште или боравиште.

Према томе, када обвезник ПДВ пружа услугу превоза добара пореском обвезнику из члана 12. став 4. Закона са седиштем у Републици Србији, место промета тих услуга је у Републици Србији. На промет предметних услуга ПДВ се обрачунава по пореској стопи од 20% и плаћа у складу са Законом, осим у случају када је за њихов промет Законом прописано пореско ослобођење. Наиме, када обвезник ПДВ пружа услуге превоза добара повезане са извозом добара пореском обвезнику са седиштем у Републици Србији, при чему се лицем које врши услуге превоза добара сматра лице које фактички врши превоз добара, односно свако друго лице које се обавезало да ће извршити превоз добара, обвезник ПДВ – пружалац услуге превоза може да оствари пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза ако поседује доказе прописане Правилником о начину и поступку остваривања пореских ослобођења код ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Сл. гласник РС“, бр. 120/2012, 40/2015, 82/2015, 86/2015, 11/2016 и 21/2017 – даље: Правилник о пореским ослобођењима), и то: документ о извршеној услузи превоза и рачун или други документ који служи као рачун (даље: рачун), издат у складу са Законом. С тим у вези, у случају када обвезник ПДВ – пружалац тзв. услуге комбинованог превоза добара (која подразумева превоз добара различитим превозним средствима од места утовара у Републици Србији до одредишта – крајње дестинације у иностранству), у циљу реализације те услуге од места утовара у Републици Србији до одредишта – крајње дестинације у иностранству ангажује друге превознике за одређене релације, примера ради обвезника ПДВ који превози добра камионом од места утовара у Републици Србији до места претовара у железнички вагон у иностранству, страно лице које се није евидентирало за обавезу плаћања ПДВ у складу са Законом (даље: страно лице) од места претовара у железнички вагон у иностранству до места претовара на брод у иностранству и страно лице од места претовара на брод у иностранству до места истовара са брода у иностранству (које је уједно и крајња дестинација), обвезник ПДВ – пружалац услуге превоза може да оствари пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза за целокупну услугу превоза добара, тј. за тзв. услугу комбинованог превоза добара (у примеру од места утовара у камион у Републици Србији до места истовара са брода у иностранству) ако поседује сва документа о појединачним услугама превоза (у примеру документ о превозу камионом, документ о превозу железницом и документ о превозу бродом) и рачун за своју услугу превоза издат у складу са Законом. Такође, у овом случају обвезник ПДВ који врши промет услуге превоза добара камионом (од места утовара у Републици Србији до места претовара у железнички вагон у иностранству) пореском обвезнику са седиштем у Републици Србији, тј. обвезнику ПДВ – пружаоцу тзв. услуге комбинованог превоза добара, није дужан да за предметну услугу обрачуна ПДВ, под условом да поседује документ о извршеној услузи превоза и рачун издат у складу са Законом, с обзиром на то да је реч о услузи превоза која је повезана са извозом добара. Поред тога, обвезник ПДВ – пружалац тзв. услуге комбинованог превоза добара нема обавезу да, по основу услуга превоза добара које су му, у циљу реализације тзв. услуге комбинованог превоза добара, пружила страна лица (у примеру услуга превоза железницом и услуга превоза бродом), обрачуна ПДВ као порески дужник из члана 10. став 1. тачка 3) Закона (реч је о услугама превоза повезаним са извозом добара), под условом да поседује документа о извршеним услугама превоза добара тих страних лица.

* * *

Одредбама члана 3. Закона прописано је, да су предмет опорезивања ПДВ испорука добара и пружање услуга које порески обвезник изврши у Републици уз накнаду, у оквиру обављања делатности, као и увоз добара у Републику.

Промет услуга, у смислу овог закона, а у складу са одредбом члана 5. став 1. Закона, су сви послови и радње у оквиру обављања делатности који нису промет добара из члана 4. овог закона.

Према одредби члана 10. став 1. тачка 1) Закона, порески дужник, у смислу овог закона, је обвезник који врши опорезиви промет добара и услуга, осим када обавезу плаћања ПДВ у складу са овим чланом има друго лице.

Сагласно одредби члана 10. став 1. тачка 3) Закона, порески дужник, у смислу овог закона, је прималац добара и услуга, ако страно лице није обвезник ПДВ у Републици, независно од тога да ли у Републици има сталну пословну јединицу и да ли је та стална пословна јединица обвезник ПДВ у Републици.

Одредбом члана 12. став 1. Закона прописно је да се овим чланом одређује порески обвезник искључиво за сврху примене правила која се односе на одређивање места промета услуга.

Према одредбама става 2. члана 12. Закона, када услугу пружа лице које је обвезник ПДВ у складу са овим законом, пореским обвезником којем се пружа услуга сматра се:

1) свако лице које обавља делатност као трајну активност без обзира на циљ обављања те делатности;

2) правна лица, државни органи, органи територијалне аутономије и локалне самоуправе са седиштем у Републици;

3) страна правна лица, државни органи, органи територијалне аутономије и локалне самоуправе, регистровани за плаћање пореза на потрошњу у држави у којој имају седиште.

У складу са одредбама става 3. истог члана Закона, када услугу пружа страно лице које се није евидентирало за обавезу плаћања ПДВ у складу са овим законом, пореским обвезником којем се пружа услуга сматра се:

1) свако лице које обавља делатност као трајну активност без обзира на циљ обављања те делатности;

2) правна лица, државни органи, органи територијалне аутономије и локалне самоуправе.

Ако се промет услуга врши пореском обвезнику, местом промета услуга сматра се место у којем прималац услуга има седиште или сталну пословну јединицу ако се промет услуга врши сталној пословној јединици која се не налази у месту у којем прималац услуга има седиште, односно место у којем прималац услуга има пребивалиште или боравиште (члан 12. став 4. Закона).

Изузетно од ст. 4. и 5. овог члана, а у складу са чланом 12. став 6. тачка 3) Закона, местом промета услуга превоза добара која се пружа лицу које није порески обвезник, сматра се место где се обавља превоз, а ако се превоз обавља и у Републици и у иностранству, одредбе овог закона примењују се само на део превоза извршен у Републици.

Сагласно одредби члана 23. став 1. Закона, општа стопа ПДВ за опорезиви промет добара и услуга или увоз добара износи 20%.

Одредбом члана 24. став 1. тачка 8) Закона прописано је пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза, тј. да се ПДВ не плаћа на превозне и остале услуге у вези са извозом, транзитом или привременим увозом добара, осим услуга које су ослобођене од ПДВ без права на порески одбитак у складу са овим законом.

Према одредби члана 14. став 1. Правилника о пореским ослобођењима, пореско ослобођење из члана 24. став 1. тачка 8) Закона, за превозне услуге које су у вези са извозом добара, обвезник може да оствари ако поседује:

1) документ о извршеној услузи превоза (ЦМР, CIM, манифест и др.);

2) рачун или други документ који служи као рачун, издат у складу са Законом.

Изузетно од става 1. овог члана, а у складу са ставом 3. истог члана Правилника о пореским ослобођењима, пореско ослобођење из члана 24. став 1. тачка 8) Закона, за превозне услуге које су у вези са извозом добара, од места утовара до места претовара која се налазе на територији Републике Србије, обвезник може да оствари ако поседује:

1) рачун или други документ који служи као рачун, издат у складу са Законом;

2) царинску декларацију за поступак транзита.

Услугом превоза која је у вези са извозом добара из члана 24. став 1. тачка 8) Закона, а која се пружа пореском обвезнику у смислу члана 12. Закона, сматра се услуга превоза добара од места утовара у Републици Србији до одредишта ван Републике Србије, при чему се у рачуну који се издаје за предметну услугу исказује податак о укупном износу накнаде за ту услугу (члан 14. став 4. тачка 1) и став 5. Правилника о пореским ослобођењима).

Ако је накнада, односно део накнаде наплаћен пре извршеног промета превозних услуга које су у вези са извозом добара, обвезник може да оствари пореско ослобођење ако поседује рачун о авансном плаћању, издат у складу са Законом (члан 14. став 6. Правилника о пореским ослобођењима).

Поделите: